Los rendimientos procedentes del alquiler de vivienda disfrutan de una reducción del 60% en el IRPF, de forma que solo tributa el 40% restante. Sin embargo, muchos contribuyentes no los declaran; como los pagadores son personas físicas particulares, piensan que Hacienda no detectará esta omisión.

Pues bien. Hacienda suele detectar esta omisión por dos motivos. En primer lugar, porque si el inquilino presenta IRPF, incorporará los datos de la vivienda en su declaración. Y, en segundo lugar, porque las compañías eléctricas informan a Hacienda de los consumos de las viviendas (de forma que la Inspección fiscal puede detectar rápidamente si están ocupadas o no).

Además, si estos rendimientos no se declaran y es Hacienda quien los detecta, la reducción del 60% ya no será aplicable (y pagará IRPF sobre el 100% de los rendimientos).

En estos momentos nos encontramos ante una situación de emergencia nacional derivada del Estado de Alarma decretado por la pandemia mundial del Covid-19, más conocido como Coronavirus, que está provocando graves perjuicios en nuestro país.

Ante la parálisis general que está sufriendo nuestra sociedad y ante el desbordamiento que está padeciendo nuestros servicios públicos, se han hecho habituales las donaciones por parte de empresas privadas a las Administraciones Públicas y Cuerpos del Estado. En estos días están siendo habituales toda clase de donaciones desde mascarillas o equipos de protección individual pasando por gel hidroalcohólico hasta alimentos.

En el siguiente artículo se va a proceder a analizar el tratamiento fiscal que tienen las donaciones en las empresas.
Las donaciones a entidades sin fines lucrativos aparecen reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. El artículo 16 establece las entidades que pueden ser beneficiarias de las donaciones recibidas.

Artículo 16. Entidades beneficiarias del mecenazgo.
Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
c) Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
d) El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
e) Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.
 
Como podemos observar se encuentran bajo la cobertura de esta ley tanto las donaciones a favor de las entidades sin ánimo de lucro que se encuentren acogidas a los requisitos de la normativa como las realizadas a favor al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales así como organismos autónomos y entidades análogos. Igualmente, se encuentran bajo este paraguas las donaciones a favor de las Universidades, Instituto Cervantes, Ramon Llull y organismos públicos de investigación de la Administración General del Estado.

El tratamiento fiscal de estas donaciones realizadas a favor de las entidades arriba señaladas será diferente según el donante sea una persona física o una persona jurídica.
En el caso de una persona física, los contribuyentes podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 75% de la cantidad donada respecto a los primeros 150 euros y un 30% respecto al resto de la cantidad donada.
Por otro lado, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra minorada el 35% de la cantidad donada. La base de esta deducción en ningún caso podrá exceder del 10% de la base imponible del periodo en cuestión. En el supuesto de que hubiese cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los diez ejercicios siguientes.

Estas donaciones deben ser irrevocables, puras y simples y no tendrán, en el Impuesto sobre Sociedades la condición de gastos deducibles del ejercicio.

En el caso de que nos encontráramos ante una donación de carácter dinerario únicamente existiría la tributación que hemos señalado. Esto sería por ejemplo el supuesto de una donación a una organización médica o la Consejería de Sanidad de la Comunidad Autónoma. Como hemos indicado al principio del artículo, en estos momentos se están produciendo donaciones de bienes que producen las empresas.  Estos supuestos conllevan una tributación adicional.

En esto casos, además hay que estudiar su tributación en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debido al hecho de que aunque no se reciba contraprestación por ser la donación a título lucrativo, las donaciones de bienes se consideran un autoconsumo y por tanto estarán sujetas al IVA.

Esta postura ha sido refrendada por la Dirección General de Tributos, entre otras en su Consulta Vinculante 1913-14 de 16 de julio, que establece que en los supuestos en los que se entreguen gratuitamente productos, en el supuesto de la consulta son alimentos, en base a los artículos 8 y 9. 1º B) estarán sujetas a autoconsumo siempre y cuando la empresa productora haya podido deducirse total o parcialmente el Impuesto soportado en su fabricación y/o adquisición.

La base imponible de la operación quedará constituida según las reglas del artículo 79. Tres LIVA:

• Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en el que fueron adquiridos, la base imponible será el valor de adquisición.
• Si los bienes se hubiesen sometidos a procesos de elaboración o transformación, la base imponible se determinará en base al coste de los bienes y servicios utilizados para su transformación, incluidos gastos de personal.
• Si el valor de los bienes hubiese disminuido como consecuencia de su utilización, deterioro o causas análogas se considerará como valor el que tengan los bienes en el momento de la entrega.

Igualmente, las empresas que entreguen los bienes deberán emitir factura por las entregas de alimentos y proceder, de esta manera, a efectuar la repercusión del impuesto sobre el destinatario de la misma.
En conclusión:

• La ley de mecenazgo recoge aquellas entidades respecto a las cuales las donaciones a su favor tienen incentivos fiscales.
• El incentivo fiscal en caso del Impuesto sobre Sociedades es una deducción del 35% de lo donado sobre la cuota íntegra del Impuesto con el límite del 10% de la base imponible del periodo.
• En el caso de que se trate de la aportación de bienes, nos encontraríamos con un autoconsumo a efectos de IVA.

Alejandro Martín
Dpto Jurídico.

​El objetivo del siguiente artículo es realizar un análisis del tratamiento fiscal de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
El punto de partida es determinar en qué supuestos las subvenciones que se han percibido durante el ejercicio van a pasar formar parte de la base imponible del IVA y en que supuestos van a quedar fuera del ámbito de aplicación del IVA.
Las subvenciones se conceden generalmente por los entes públicos y solo se comprenden en el objeto del IVA cuando se destinan a financiar actividades empresariales o profesionales. A los efectos del Impuesto se distingue entre:

• Subvenciones a la producción o percibidas para financiar activos fijos: Tienen esta consideración aquellas subvenciones que se destinan a adquirir bienes o servicios destinados directamente a la actividad.
• Subvenciones al consumo:  Tendrán la consideración de subvenciones al consumo, aquellas subvenciones que constituyen la totalidad o parte de la contraprestación o precio de los bienes entregados. Estas subvenciones si forman parte de la base imponible del impuesto. 
• Subvenciones percibidas vinculadas al precio: Tienen esta consideración las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación Estas subvenciones se entregan para que la persona subvencionada realice una operación determinada, debiendo existir una relación directa entre la subvención y la operación de que se trate, de forma que los adquirentes de los bienes o servicios subvencionados obtengan una reducción del precio.

 
Teniendo en cuenta la clasificación realizada, vamos a analizar la normativa del impuesto sobre la base imponible. Este concepto IVA aparece recogido en el artículo 78 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA),  el cual nos señala que conceptos van a integrar la base imponible, realizando una mención expresa al supuesto de las subvenciones. Reproducimos bajo estas líneas el citado artículo para su mejor compresión.
Artículo 78 Base imponible. Regla general
Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones
 
En base a lo establecido en el art 78 LIVA, podemos observar cómo se va a realizar a efectos del Impuesto un tratamiento diferenciado en base al destino de la subvención.
Podemos observar que el elemento fundamental para discernir una subvención va a formar parte de la base Imponible del IVA es que se encuentre directamente vinculada al precio de una operación sujeta. Por este motivo, toda subvención que tenga como finalidad última la adquisición de bienes o servicios que se van a destinar a la actividad que se realiza no serán objeto de IVA quedando exentas del Impuesto.
A continuación, vamos a analizar los elementos que deben concurrir para que se considere que una subvención se encuentra vinculada directamente al precio.
El concepto de subvención vinculada al precio ha generado una serie de controversias a la hora de diferenciarlo de otros conceptos análogos como pueden ser las subvenciones de capital o las indemnizaciones. Tras una evolución jurisprudencial, la actual interpretación emana de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, Asunto C-151/13, que interpreta nuevamente la normativa, delimitando en los en el siguiente sentido.
Se considerará como subvención directamente vinculada al precio por toda aquella que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Para que se considere que existe ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.
Esta definición es la aplicada actualmente por nuestra Administración y aparece recogida en la sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central 01360/2011/00/00 de fecha 20 de noviembre de 2014.
 
Recapitulando, para que se considere que una subvención recibida se encuentra directamente vinculada al precio de la operación y, por lo tanto, pase a formar parte de la base imponible del IVA, deben concurrir las siguientes circunstancias:

• Se reciba como contrapartida del servicio prestado.
• Exista un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida.
• Es independiente que la contraprestación se vincule a servicios individualizados
• Es independiente que el beneficiario directo de la prestación sea o no el destinatario del servicio o un tercero.

 
 Más allá de este supuesto, en el caso de que nos encontremos con subvenciones no vinculadas al precio, por ejemplo las que se perciben para la adquisición de determinados elementos que van a pasar a formar parte del inmovilizado de la empresa no se integraran en la base imponible. El mismo tratamiento recibirán las subvenciones a la a la explotación, es decir, las destinadas a sanear el déficit de la cuenta de resultados o las concedidas en función del déficit previsto y no se integran en la base imponible. Esta interpretación ha sido avalada por la dirección general de tributos en su consulta 541/1999 de 19 abril.
En resumen:

• Solo se incluirán dentro de la base imponible aquellas subvenciones vinculadas directamente al precio de la operación.
• Lejos de ser un término pacífico, el concepto de subvención directamente vinculada al precio ha sufrido una constante evolución, siendo la tesis aceptada actualmente la señalada arriba.
• El resto de subvenciones no formaran parte de la base imponible del impuesto.

 
Efectos sobre la regla de prorrata.
Una vez que se ha determinado el tratamiento que van a tener las distintas subvenciones a efectos de IVA y, si van a formar parte o no de la base imponible del IVA, vamos a analizar los efectos que pueden tener para la aplicación de la regla de prorrata.
Sin ánimo de ser exhaustivos, nos gustaría señalar que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, en base a lo que establece el art. 102 LIVA.
En los supuestos en los que sea de aplicación la regla de prorrata, únicamente serán tenidas en cuenta para el cálculo de la misma las subvenciones vinculadas al precio y, más generalmente, las subvenciones al consumo.
En estos supuestos, para proceder al cálculo de la prorrata se integraran tanto en el denominador como en el numerador de la fracción.
El resto de subvenciones no serán tenidas en cuenta para el cálculo de la regla de prorrata, dado que no formarán parte de la base imponible del IVA.