 En estos momentos nos encontramos ante una situación de emergencia nacional derivada del Estado de Alarma decretado por la pandemia mundial del Covid-19, más conocido como Coronavirus, que está provocando graves perjuicios en nuestro país.
Ante la parálisis general que está sufriendo nuestra sociedad y ante el desbordamiento que está padeciendo nuestros servicios públicos, se han hecho habituales las donaciones por parte de empresas privadas a las Administraciones Públicas y Cuerpos del Estado. En estos días están siendo habituales toda clase de donaciones desde mascarillas o equipos de protección individual pasando por gel hidroalcohólico hasta alimentos. En el siguiente artículo se va a proceder a analizar el tratamiento fiscal que tienen las donaciones en las empresas. Las donaciones a entidades sin fines lucrativos aparecen reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. El artículo 16 establece las entidades que pueden ser beneficiarias de las donaciones recibidas. Artículo 16. Entidades beneficiarias del mecenazgo. Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley. b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. c) Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas. d) El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia. e) Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado. Como podemos observar se encuentran bajo la cobertura de esta ley tanto las donaciones a favor de las entidades sin ánimo de lucro que se encuentren acogidas a los requisitos de la normativa como las realizadas a favor al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales así como organismos autónomos y entidades análogos. Igualmente, se encuentran bajo este paraguas las donaciones a favor de las Universidades, Instituto Cervantes, Ramon Llull y organismos públicos de investigación de la Administración General del Estado. El tratamiento fiscal de estas donaciones realizadas a favor de las entidades arriba señaladas será diferente según el donante sea una persona física o una persona jurídica. En el caso de una persona física, los contribuyentes podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 75% de la cantidad donada respecto a los primeros 150 euros y un 30% respecto al resto de la cantidad donada. Por otro lado, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra minorada el 35% de la cantidad donada. La base de esta deducción en ningún caso podrá exceder del 10% de la base imponible del periodo en cuestión. En el supuesto de que hubiese cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los diez ejercicios siguientes. Estas donaciones deben ser irrevocables, puras y simples y no tendrán, en el Impuesto sobre Sociedades la condición de gastos deducibles del ejercicio. En el caso de que nos encontráramos ante una donación de carácter dinerario únicamente existiría la tributación que hemos señalado. Esto sería por ejemplo el supuesto de una donación a una organización médica o la Consejería de Sanidad de la Comunidad Autónoma. Como hemos indicado al principio del artículo, en estos momentos se están produciendo donaciones de bienes que producen las empresas. Estos supuestos conllevan una tributación adicional. En esto casos, además hay que estudiar su tributación en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debido al hecho de que aunque no se reciba contraprestación por ser la donación a título lucrativo, las donaciones de bienes se consideran un autoconsumo y por tanto estarán sujetas al IVA. Esta postura ha sido refrendada por la Dirección General de Tributos, entre otras en su Consulta Vinculante 1913-14 de 16 de julio, que establece que en los supuestos en los que se entreguen gratuitamente productos, en el supuesto de la consulta son alimentos, en base a los artículos 8 y 9. 1º B) estarán sujetas a autoconsumo siempre y cuando la empresa productora haya podido deducirse total o parcialmente el Impuesto soportado en su fabricación y/o adquisición. La base imponible de la operación quedará constituida según las reglas del artículo 79. Tres LIVA:
En conclusión:
Alejandro Martín Dpto Jurídico. El objetivo del siguiente artículo es realizar un análisis del tratamiento fiscal de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
El punto de partida es determinar en qué supuestos las subvenciones que se han percibido durante el ejercicio van a pasar formar parte de la base imponible del IVA y en que supuestos van a quedar fuera del ámbito de aplicación del IVA. Las subvenciones se conceden generalmente por los entes públicos y solo se comprenden en el objeto del IVA cuando se destinan a financiar actividades empresariales o profesionales. A los efectos del Impuesto se distingue entre:
Teniendo en cuenta la clasificación realizada, vamos a analizar la normativa del impuesto sobre la base imponible. Este concepto IVA aparece recogido en el artículo 78 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), el cual nos señala que conceptos van a integrar la base imponible, realizando una mención expresa al supuesto de las subvenciones. Reproducimos bajo estas líneas el citado artículo para su mejor compresión. Artículo 78 Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión. b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones En base a lo establecido en el art 78 LIVA, podemos observar cómo se va a realizar a efectos del Impuesto un tratamiento diferenciado en base al destino de la subvención. Podemos observar que el elemento fundamental para discernir una subvención va a formar parte de la base Imponible del IVA es que se encuentre directamente vinculada al precio de una operación sujeta. Por este motivo, toda subvención que tenga como finalidad última la adquisición de bienes o servicios que se van a destinar a la actividad que se realiza no serán objeto de IVA quedando exentas del Impuesto. A continuación, vamos a analizar los elementos que deben concurrir para que se considere que una subvención se encuentra vinculada directamente al precio. El concepto de subvención vinculada al precio ha generado una serie de controversias a la hora de diferenciarlo de otros conceptos análogos como pueden ser las subvenciones de capital o las indemnizaciones. Tras una evolución jurisprudencial, la actual interpretación emana de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, Asunto C-151/13, que interpreta nuevamente la normativa, delimitando en los en el siguiente sentido. Se considerará como subvención directamente vinculada al precio por toda aquella que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Para que se considere que existe ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma. Esta definición es la aplicada actualmente por nuestra Administración y aparece recogida en la sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central 01360/2011/00/00 de fecha 20 de noviembre de 2014. Recapitulando, para que se considere que una subvención recibida se encuentra directamente vinculada al precio de la operación y, por lo tanto, pase a formar parte de la base imponible del IVA, deben concurrir las siguientes circunstancias:
Más allá de este supuesto, en el caso de que nos encontremos con subvenciones no vinculadas al precio, por ejemplo las que se perciben para la adquisición de determinados elementos que van a pasar a formar parte del inmovilizado de la empresa no se integraran en la base imponible. El mismo tratamiento recibirán las subvenciones a la a la explotación, es decir, las destinadas a sanear el déficit de la cuenta de resultados o las concedidas en función del déficit previsto y no se integran en la base imponible. Esta interpretación ha sido avalada por la dirección general de tributos en su consulta 541/1999 de 19 abril. En resumen:
Efectos sobre la regla de prorrata. Una vez que se ha determinado el tratamiento que van a tener las distintas subvenciones a efectos de IVA y, si van a formar parte o no de la base imponible del IVA, vamos a analizar los efectos que pueden tener para la aplicación de la regla de prorrata. Sin ánimo de ser exhaustivos, nos gustaría señalar que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, en base a lo que establece el art. 102 LIVA. En los supuestos en los que sea de aplicación la regla de prorrata, únicamente serán tenidas en cuenta para el cálculo de la misma las subvenciones vinculadas al precio y, más generalmente, las subvenciones al consumo. En estos supuestos, para proceder al cálculo de la prorrata se integraran tanto en el denominador como en el numerador de la fracción. El resto de subvenciones no serán tenidas en cuenta para el cálculo de la regla de prorrata, dado que no formarán parte de la base imponible del IVA. Límites en la deducción de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (Art. 16 LIS)14/11/2017
Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio, no obstante, serán deducibles, en todo caso, los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de un millón de euros.
Dichos límites les serán de aplicación a todas las entidades obligadas a tributar por el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, independientemente del tamaño que ostente la entidad. Este límite no se tiene en cuenta en caso de que la sociedad esté en proceso de extinción. 1.- ¿Qué debemos de entender por gastos financieros netos? Los gastos financieros netos resultarán de la diferencia entre los Gastos financieros y los ingresos financieros (Gasto Financiero – Ingreso Financiero = Gasto Financiero Neto) Para determinar el cálculo de los gastos financieros netos deberemos atender a las siguientes premisas: GASTOS FINANCIEROS. Los gastos financieros a tener en cuenta son los derivados de deudas de la entidad, incluidos los intereses implícitos y las comisiones relacionadas con el endeudamiento. Dichos gastos serán los recogidos en las siguientes cuentas del Plan General Contable:
INGRESOS FINANCIEROS. Por su parte, los Ingresos financieros que se tendrán en cuenta para la determinación de los gastos financieros netos, serán aquellos que se encuentren subsumidos en las siguientes cuentas del Plan General Contable:
El cálculo del Beneficio Operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio con las siguientes correcciones: Se eliminará:
3.-¿Qué pasa con los gastos financieros netos que no hayan podido ser objeto de deducción en el ejercicio? Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en el ejercicio podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, respetando en cada ejercicio el límite establecido. Para ello, podremos contabilizar una diferencia temporaria deducible. 4.-¿Cómo afecta el límite a las entidades que se encuentran en consolidación fiscal? En caso de consolidación fiscal, el límite se referirá al grupo fiscal en su conjunto. Por lo que si se ha optado por formar parte de un grupo fiscal consolidado, éste sólo pueda deducirse gastos financieros netos hasta el límite del 30% del beneficio operativo del grupo o bien por el importe global de 1 millón de euros. En cambio, las entidades que, aún perteneciendo a un grupo fiscal no hayan optado por tributar en régimen fiscal consolidado, podrán deducirse individualmente los gastos financieros netos con los límites expuestos anteriormente (hasta el 30% del beneficio operativo del mismo, o bien, por importe de 1 millón de euros). En caso de pérdida del régimen de grupo en consolidación fiscal, las entidades que formaban parte del mismo asumirán el gasto en la proporción que hubiesen contribuido a su formación. Ejemplo del límite en la deducción de gasto financiero Empresa X ha obtenido durante el ejercicio 2016, 2017 y 2018 un Beneficio Operativo de 1.300.0000 euros. Los gastos financieros netos han sido los siguientes: Ejercicio 2016: 1.100.000 euros. Ejercicio 2017: 1.800.000 euros Ejercicio 2018: 700.000 euros. Como ya hemos comentado debemos atender a dos criterios para establecer el límite:
Podremos deducir hasta 1.000.000 euros. Por tanto, deducción hasta 1.000.000 euros en el ejercicio 2016 y quedarán pendientes de deducción en ejercicios futuros 100.000 euros. Ejercicio 2017: Podremos deducir los 1.000.000 euros. Quedan pendientes de deducción en periodos futuros: 100.000 del ejercicio 2016 y 800.000 euros del ejercicio 2017. Ejercicio 2018: Podremos deducir 700.000 euros más 300.000 euros (hasta completar el millón). Quedan pendientes: 600.000 euros del ejercicio 2017. Asiento contable a realizar En el año en que se produce la limitación a la deducibilidad del gasto financiero realizaremos el siguiente asiento contable: 4740 Activos por diferencias deducibles a 6301 Impuesto Diferido En el año en el que revierta la diferencia temporaria procederemos a realizar el siguiente asiento contable: 6301 Impuesto Diferido a 4740 Activos por diferencias deducibles |
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