​El objetivo del siguiente artículo es realizar un análisis del tratamiento fiscal de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
El punto de partida es determinar en qué supuestos las subvenciones que se han percibido durante el ejercicio van a pasar formar parte de la base imponible del IVA y en que supuestos van a quedar fuera del ámbito de aplicación del IVA.
Las subvenciones se conceden generalmente por los entes públicos y solo se comprenden en el objeto del IVA cuando se destinan a financiar actividades empresariales o profesionales. A los efectos del Impuesto se distingue entre:

• Subvenciones a la producción o percibidas para financiar activos fijos: Tienen esta consideración aquellas subvenciones que se destinan a adquirir bienes o servicios destinados directamente a la actividad.
• Subvenciones al consumo:  Tendrán la consideración de subvenciones al consumo, aquellas subvenciones que constituyen la totalidad o parte de la contraprestación o precio de los bienes entregados. Estas subvenciones si forman parte de la base imponible del impuesto. 
• Subvenciones percibidas vinculadas al precio: Tienen esta consideración las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación Estas subvenciones se entregan para que la persona subvencionada realice una operación determinada, debiendo existir una relación directa entre la subvención y la operación de que se trate, de forma que los adquirentes de los bienes o servicios subvencionados obtengan una reducción del precio.

 
Teniendo en cuenta la clasificación realizada, vamos a analizar la normativa del impuesto sobre la base imponible. Este concepto IVA aparece recogido en el artículo 78 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA),  el cual nos señala que conceptos van a integrar la base imponible, realizando una mención expresa al supuesto de las subvenciones. Reproducimos bajo estas líneas el citado artículo para su mejor compresión.
Artículo 78 Base imponible. Regla general
Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones
 
En base a lo establecido en el art 78 LIVA, podemos observar cómo se va a realizar a efectos del Impuesto un tratamiento diferenciado en base al destino de la subvención.
Podemos observar que el elemento fundamental para discernir una subvención va a formar parte de la base Imponible del IVA es que se encuentre directamente vinculada al precio de una operación sujeta. Por este motivo, toda subvención que tenga como finalidad última la adquisición de bienes o servicios que se van a destinar a la actividad que se realiza no serán objeto de IVA quedando exentas del Impuesto.
A continuación, vamos a analizar los elementos que deben concurrir para que se considere que una subvención se encuentra vinculada directamente al precio.
El concepto de subvención vinculada al precio ha generado una serie de controversias a la hora de diferenciarlo de otros conceptos análogos como pueden ser las subvenciones de capital o las indemnizaciones. Tras una evolución jurisprudencial, la actual interpretación emana de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, Asunto C-151/13, que interpreta nuevamente la normativa, delimitando en los en el siguiente sentido.
Se considerará como subvención directamente vinculada al precio por toda aquella que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Para que se considere que existe ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.
Esta definición es la aplicada actualmente por nuestra Administración y aparece recogida en la sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central 01360/2011/00/00 de fecha 20 de noviembre de 2014.
 
Recapitulando, para que se considere que una subvención recibida se encuentra directamente vinculada al precio de la operación y, por lo tanto, pase a formar parte de la base imponible del IVA, deben concurrir las siguientes circunstancias:

• Se reciba como contrapartida del servicio prestado.
• Exista un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida.
• Es independiente que la contraprestación se vincule a servicios individualizados
• Es independiente que el beneficiario directo de la prestación sea o no el destinatario del servicio o un tercero.

 
 Más allá de este supuesto, en el caso de que nos encontremos con subvenciones no vinculadas al precio, por ejemplo las que se perciben para la adquisición de determinados elementos que van a pasar a formar parte del inmovilizado de la empresa no se integraran en la base imponible. El mismo tratamiento recibirán las subvenciones a la a la explotación, es decir, las destinadas a sanear el déficit de la cuenta de resultados o las concedidas en función del déficit previsto y no se integran en la base imponible. Esta interpretación ha sido avalada por la dirección general de tributos en su consulta 541/1999 de 19 abril.
En resumen:

• Solo se incluirán dentro de la base imponible aquellas subvenciones vinculadas directamente al precio de la operación.
• Lejos de ser un término pacífico, el concepto de subvención directamente vinculada al precio ha sufrido una constante evolución, siendo la tesis aceptada actualmente la señalada arriba.
• El resto de subvenciones no formaran parte de la base imponible del impuesto.

 
Efectos sobre la regla de prorrata.
Una vez que se ha determinado el tratamiento que van a tener las distintas subvenciones a efectos de IVA y, si van a formar parte o no de la base imponible del IVA, vamos a analizar los efectos que pueden tener para la aplicación de la regla de prorrata.
Sin ánimo de ser exhaustivos, nos gustaría señalar que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, en base a lo que establece el art. 102 LIVA.
En los supuestos en los que sea de aplicación la regla de prorrata, únicamente serán tenidas en cuenta para el cálculo de la misma las subvenciones vinculadas al precio y, más generalmente, las subvenciones al consumo.
En estos supuestos, para proceder al cálculo de la prorrata se integraran tanto en el denominador como en el numerador de la fracción.
El resto de subvenciones no serán tenidas en cuenta para el cálculo de la regla de prorrata, dado que no formarán parte de la base imponible del IVA.

Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio, no obstante, serán deducibles, en todo caso, los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de un millón de euros.
Dichos límites les serán de aplicación a todas las entidades obligadas a tributar por el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, independientemente del tamaño que ostente la entidad.
Este límite no se tiene en cuenta en caso de que la sociedad esté en proceso de extinción.

1.- ¿Qué debemos de entender por gastos financieros netos?

Los gastos financieros netos resultarán de la diferencia entre los Gastos financieros y los ingresos financieros (Gasto Financiero – Ingreso Financiero = Gasto Financiero Neto)
Para determinar el cálculo de los gastos financieros netos deberemos atender a las siguientes premisas:

GASTOS FINANCIEROS. Los gastos financieros a tener en cuenta son los derivados de deudas de la entidad, incluidos los intereses implícitos y las comisiones relacionadas con el endeudamiento. Dichos gastos serán los recogidos en las siguientes cuentas del Plan General Contable:

• 661 Intereses de obligaciones y bonos.
• 662 Intereses de deudas.
• 664 Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros.
• 665 Intereses de descuentos de efectos y operaciones de factoring.

 
INGRESOS FINANCIEROS. Por su parte, los Ingresos financieros que se tendrán en cuenta para la determinación de los gastos financieros netos, serán aquellos que se encuentren subsumidos en las siguientes cuentas del Plan General Contable:

• 761 Ingresos de valores representativos de deudas
• 762 Ingresos de créditos
  
  

2.- ¿Cómo obtenemos el cálculo del Beneficio Operativo?
         
    El cálculo del Beneficio Operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio con las siguientes correcciones:
Se eliminará:

• La amortización de inmovilizado del ejercicio.
• La imputación del ejercicio de la subvención de inmovilizado no financiero y otros.
• El deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado.

Se adicionará:

• Los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que correspondan a dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos de 5%, o bien el valor de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h del apartado 1 del artículo 15 de la LIS.

 
3.-¿Qué pasa con los gastos financieros netos que no hayan podido ser objeto de deducción en el ejercicio?

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en el ejercicio podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, respetando en cada ejercicio el límite establecido. Para ello, podremos contabilizar una diferencia temporaria deducible.


4.-¿Cómo afecta el límite a las entidades que se encuentran en consolidación fiscal?

En caso de consolidación fiscal, el límite se referirá al grupo fiscal en su conjunto. Por lo que si se ha optado por formar parte de un grupo fiscal consolidado, éste sólo pueda deducirse gastos financieros netos hasta el límite del 30% del beneficio operativo del grupo o bien por el importe global de 1 millón de euros.
 En cambio, las entidades que, aún perteneciendo a un grupo fiscal no hayan optado por tributar en régimen fiscal consolidado, podrán deducirse individualmente los gastos financieros netos con los límites expuestos anteriormente (hasta el 30% del beneficio operativo del mismo, o bien, por importe de 1 millón de euros).
En caso de pérdida del régimen de grupo en consolidación fiscal, las entidades que formaban parte del mismo asumirán el gasto en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
 
Ejemplo del límite en la deducción de gasto financiero
Empresa X ha obtenido durante el ejercicio 2016, 2017 y 2018 un Beneficio Operativo de 1.300.0000 euros.
 
Los gastos financieros netos han sido los siguientes:
Ejercicio 2016: 1.100.000 euros.
Ejercicio 2017: 1.800.000 euros
Ejercicio 2018: 700.000 euros.
 
Como ya hemos comentado debemos atender a dos criterios para establecer el límite:

• Límite 30% del Beneficio Operativo = 390.000,00 euros
• En todo caso, hasta 1.000.000 euros.
  
  

Ejercicio 2016:
Podremos deducir hasta 1.000.000 euros. Por tanto, deducción hasta 1.000.000 euros en el ejercicio 2016 y quedarán pendientes de deducción en ejercicios futuros 100.000 euros.
 
Ejercicio 2017:
Podremos deducir los 1.000.000 euros.
Quedan pendientes de deducción en periodos futuros: 100.000 del ejercicio 2016 y 800.000 euros del ejercicio 2017.
 
Ejercicio 2018:
Podremos deducir 700.000 euros más 300.000 euros (hasta completar el millón). Quedan pendientes: 600.000 euros del ejercicio 2017.
 
Asiento contable a realizar
En el año en que se produce la limitación a la deducibilidad del gasto financiero realizaremos el siguiente asiento contable:

            4740 Activos por diferencias deducibles      a         6301 Impuesto Diferido
                                                                                                              
En el año en el que revierta la diferencia temporaria procederemos a realizar el siguiente asiento contable:

            6301 Impuesto Diferido                                     a         4740 Activos por diferencias deducibles