El objetivo del siguiente artículo es realizar un análisis del tratamiento fiscal de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
El punto de partida es determinar en qué supuestos las subvenciones que se han percibido durante el ejercicio van a pasar formar parte de la base imponible del IVA y en que supuestos van a quedar fuera del ámbito de aplicación del IVA. Las subvenciones se conceden generalmente por los entes públicos y solo se comprenden en el objeto del IVA cuando se destinan a financiar actividades empresariales o profesionales. A los efectos del Impuesto se distingue entre:
Teniendo en cuenta la clasificación realizada, vamos a analizar la normativa del impuesto sobre la base imponible. Este concepto IVA aparece recogido en el artículo 78 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), el cual nos señala que conceptos van a integrar la base imponible, realizando una mención expresa al supuesto de las subvenciones. Reproducimos bajo estas líneas el citado artículo para su mejor compresión. Artículo 78 Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión. b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones En base a lo establecido en el art 78 LIVA, podemos observar cómo se va a realizar a efectos del Impuesto un tratamiento diferenciado en base al destino de la subvención. Podemos observar que el elemento fundamental para discernir una subvención va a formar parte de la base Imponible del IVA es que se encuentre directamente vinculada al precio de una operación sujeta. Por este motivo, toda subvención que tenga como finalidad última la adquisición de bienes o servicios que se van a destinar a la actividad que se realiza no serán objeto de IVA quedando exentas del Impuesto. A continuación, vamos a analizar los elementos que deben concurrir para que se considere que una subvención se encuentra vinculada directamente al precio. El concepto de subvención vinculada al precio ha generado una serie de controversias a la hora de diferenciarlo de otros conceptos análogos como pueden ser las subvenciones de capital o las indemnizaciones. Tras una evolución jurisprudencial, la actual interpretación emana de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, Asunto C-151/13, que interpreta nuevamente la normativa, delimitando en los en el siguiente sentido. Se considerará como subvención directamente vinculada al precio por toda aquella que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Para que se considere que existe ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma. Esta definición es la aplicada actualmente por nuestra Administración y aparece recogida en la sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central 01360/2011/00/00 de fecha 20 de noviembre de 2014. Recapitulando, para que se considere que una subvención recibida se encuentra directamente vinculada al precio de la operación y, por lo tanto, pase a formar parte de la base imponible del IVA, deben concurrir las siguientes circunstancias:
Más allá de este supuesto, en el caso de que nos encontremos con subvenciones no vinculadas al precio, por ejemplo las que se perciben para la adquisición de determinados elementos que van a pasar a formar parte del inmovilizado de la empresa no se integraran en la base imponible. El mismo tratamiento recibirán las subvenciones a la a la explotación, es decir, las destinadas a sanear el déficit de la cuenta de resultados o las concedidas en función del déficit previsto y no se integran en la base imponible. Esta interpretación ha sido avalada por la dirección general de tributos en su consulta 541/1999 de 19 abril. En resumen:
Efectos sobre la regla de prorrata. Una vez que se ha determinado el tratamiento que van a tener las distintas subvenciones a efectos de IVA y, si van a formar parte o no de la base imponible del IVA, vamos a analizar los efectos que pueden tener para la aplicación de la regla de prorrata. Sin ánimo de ser exhaustivos, nos gustaría señalar que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, en base a lo que establece el art. 102 LIVA. En los supuestos en los que sea de aplicación la regla de prorrata, únicamente serán tenidas en cuenta para el cálculo de la misma las subvenciones vinculadas al precio y, más generalmente, las subvenciones al consumo. En estos supuestos, para proceder al cálculo de la prorrata se integraran tanto en el denominador como en el numerador de la fracción. El resto de subvenciones no serán tenidas en cuenta para el cálculo de la regla de prorrata, dado que no formarán parte de la base imponible del IVA. |
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