En estos momentos nos encontramos ante una situación de emergencia nacional derivada del Estado de Alarma decretado por la pandemia mundial del Covid-19, más conocido como Coronavirus, que está provocando graves perjuicios en nuestro país.

Ante la parálisis general que está sufriendo nuestra sociedad y ante el desbordamiento que está padeciendo nuestros servicios públicos, se han hecho habituales las donaciones por parte de empresas privadas a las Administraciones Públicas y Cuerpos del Estado. En estos días están siendo habituales toda clase de donaciones desde mascarillas o equipos de protección individual pasando por gel hidroalcohólico hasta alimentos.

En el siguiente artículo se va a proceder a analizar el tratamiento fiscal que tienen las donaciones en las empresas.
Las donaciones a entidades sin fines lucrativos aparecen reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. El artículo 16 establece las entidades que pueden ser beneficiarias de las donaciones recibidas.

Artículo 16. Entidades beneficiarias del mecenazgo.
Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
c) Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
d) El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
e) Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.
 
Como podemos observar se encuentran bajo la cobertura de esta ley tanto las donaciones a favor de las entidades sin ánimo de lucro que se encuentren acogidas a los requisitos de la normativa como las realizadas a favor al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales así como organismos autónomos y entidades análogos. Igualmente, se encuentran bajo este paraguas las donaciones a favor de las Universidades, Instituto Cervantes, Ramon Llull y organismos públicos de investigación de la Administración General del Estado.

El tratamiento fiscal de estas donaciones realizadas a favor de las entidades arriba señaladas será diferente según el donante sea una persona física o una persona jurídica.
En el caso de una persona física, los contribuyentes podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 75% de la cantidad donada respecto a los primeros 150 euros y un 30% respecto al resto de la cantidad donada.
Por otro lado, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra minorada el 35% de la cantidad donada. La base de esta deducción en ningún caso podrá exceder del 10% de la base imponible del periodo en cuestión. En el supuesto de que hubiese cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los diez ejercicios siguientes.

Estas donaciones deben ser irrevocables, puras y simples y no tendrán, en el Impuesto sobre Sociedades la condición de gastos deducibles del ejercicio.

En el caso de que nos encontráramos ante una donación de carácter dinerario únicamente existiría la tributación que hemos señalado. Esto sería por ejemplo el supuesto de una donación a una organización médica o la Consejería de Sanidad de la Comunidad Autónoma. Como hemos indicado al principio del artículo, en estos momentos se están produciendo donaciones de bienes que producen las empresas.  Estos supuestos conllevan una tributación adicional.

En esto casos, además hay que estudiar su tributación en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debido al hecho de que aunque no se reciba contraprestación por ser la donación a título lucrativo, las donaciones de bienes se consideran un autoconsumo y por tanto estarán sujetas al IVA.

Esta postura ha sido refrendada por la Dirección General de Tributos, entre otras en su Consulta Vinculante 1913-14 de 16 de julio, que establece que en los supuestos en los que se entreguen gratuitamente productos, en el supuesto de la consulta son alimentos, en base a los artículos 8 y 9. 1º B) estarán sujetas a autoconsumo siempre y cuando la empresa productora haya podido deducirse total o parcialmente el Impuesto soportado en su fabricación y/o adquisición.

La base imponible de la operación quedará constituida según las reglas del artículo 79. Tres LIVA:

• Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en el que fueron adquiridos, la base imponible será el valor de adquisición.
• Si los bienes se hubiesen sometidos a procesos de elaboración o transformación, la base imponible se determinará en base al coste de los bienes y servicios utilizados para su transformación, incluidos gastos de personal.
• Si el valor de los bienes hubiese disminuido como consecuencia de su utilización, deterioro o causas análogas se considerará como valor el que tengan los bienes en el momento de la entrega.

Igualmente, las empresas que entreguen los bienes deberán emitir factura por las entregas de alimentos y proceder, de esta manera, a efectuar la repercusión del impuesto sobre el destinatario de la misma.
En conclusión:

• La ley de mecenazgo recoge aquellas entidades respecto a las cuales las donaciones a su favor tienen incentivos fiscales.
• El incentivo fiscal en caso del Impuesto sobre Sociedades es una deducción del 35% de lo donado sobre la cuota íntegra del Impuesto con el límite del 10% de la base imponible del periodo.
• En el caso de que se trate de la aportación de bienes, nos encontraríamos con un autoconsumo a efectos de IVA.

Alejandro Martín
Dpto Jurídico.

1/ PORCENTAJES DE APLICACIÓN DE DEDUCCION POR ACTIVIDAD I+D E INNOVACION TECNOLOGICA.​​

• Gastos en los que se ha incurrido para el desarrollo de I+D.

Se ha establecido la deducción del 25% sobre aquellos gastos que han tenido lugar en el periodo impositivo por este concepto siempre y cuando éstos no excedan de la media de los gastos efectuados en los dos años anteriores, pudiendo incrementarse dicha deducción hasta un 42% para los gastos que excedan a la media. De este modo, obtenemos una deducción de 25% por los gastos que no superen la media de los efectuados en los dos años anteriores y el 42% sobre el exceso (entre estos gastos estarían los correspondientes a la inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial).

Además, se practicará una deducción adicional del 17% (no condicionado a media de años anteriores) del importe de los gastos de personal de la identidad correspondientes a investigadores cualificados (titulados superiores) adscritos en exclusiva a actividades de I+D.

• Por las inversiones en I+D.

Se establece el 8% de deducción en elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, que estén afectos exclusivamente a las actividades de I+D, siendo compatible con los gastos de I+D, es decir, con la dotación a la amortización de dichas inversiones y con la deducción del 25% y, en su caso, del 42%, en función de la media del gasto de los dos ejercicios anteriores.

Para la efectiva aplicación de esta deducción, el inmovilizado deberá permanecer hasta que cumpla su finalidad específica salvo que su vida útil, conforme al método de amortización por coeficientes lineal según tablas establecido en la Ley de Impuesto de Sociedades, fuese inferior. No obstante, podrá finalizar el proyecto y el bien de inversión seguir teniendo vida útil.

• Por los gastos de Innovación Tecnológica (IT).

El porcentaje de deducción establecido al efecto se cifra en el 12% de los gastos efectuados en ejercicio.
 
Atendiendo a la realidad práctica en la concesión de subvenciones por I+D, no podemos perder de vista que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 35.1.b) párrafo tercero, establece que “La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo”, lo que conllevaría a tener que presentar complementarias para ajustar la base objeto de deducción en el caso de recibir subvenciones por I+D en un periodo impositivo posterior al de realización del proyecto.
 
El límite conjunto de deducción por I+D+IT y por producciones cinematográficas, creación de empleo para trabajadores discapacitados y la deducción por creación de empleo de apoyo a los emprendedores, no puede exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra ajustada positiva en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y bonificaciones, salvo que el importe de la deducción por I+D+IT que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo exceda del 10% de la cuota íntegra ajustada, en cuyo caso el límite conjunto de la deducción se elevará al 50% de la cuota íntegra minorada, solamente en el periodo que procede la deducción.
 
Las cantidades no deducidas por I+D+IT por insuficiencia de cuota íntegra se podrán aplicar en los dieciocho años inmediatos y sucesivos. Las deducciones no aplicadas por falta de cuota al cierre del ejercicio deberán ser objeto de registro contable.
 
Asimismo, cabe la posibilidad de solicitar a partir del ejercicio siguiente el abono anticipado de la deducción o la aplicación de ésta sin tener en cuenta el límite de acuerdo con estipulado en el art 39.2 LIS: No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.
El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.
b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.
c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.
d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.

Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.
El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley.”

2/ APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LA DEDUCCIÓN.

Para una correcta aplicación e interpretación de la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS se deberá tener en cuenta lo siguiente:

a) Los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 de la LIS para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades. Aunque se le da la posibilidad al contribuyente de optar por cualquiera de las vías expuestas anteriormente, para la efectiva aplicación del incentivo fiscal que estamos analizando, es de obligado cumplimiento que exista dicho informe y que se obtenga con anterioridad a la producción de cualquier gasto afecto.
 
b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
 
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria.
 
Hemos de aclarar que, si bien la Ley del Impuesto sobre Sociedades no exige para que sea de aplicación de la deducción analizada en este artículo que los gastos en I+D tengan un resultado positivo, sí que es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

1) Que los gastos los realice el contribuyente.
2) Que estén relacionados directamente con dicha actividad y se apliquen efectivamente.
3) Que estén específicamente individualizados por proyectos (incluidas las amortizaciones de los bienes de inversión afectos a las citadas actividades).
4) El inmovilizado afecto a las actividades de I+D podrá ser nuevo o usado, pero éstos no pueden haberse acogido con anterioridad en otra empresa a cualquier tipo de deducción por inversión.

​3/ BONIFICACIÓN SEGURIDAD SOCIAL.

Bonificación del 40% en la cotización a la Seguridad Social por contingencias comunes respecto al personal investigador que con carácter exclusivo y por la totalidad de su tiempo de trabajo en la empresa se dediquen a la realización de actividades de I+D+IT, ya sea un contrato indefinido, en prácticas o de carácter temporal por obra o servicio (en este caso deberá tener una duración mínima de tres meses). No obstante, no será de aplicación en los siguientes casos:

1. Respecto de aquellos empleados que destinen únicamente parte de su jornada laboral a la actividad de I+D+IT.
2. Empleados de empresas que lleven a cabo proyectos de I+D en labores de administración, gestión de recursos, marketing, servicios generales y dirección.
3. Empleados de entes públicos totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades.
4. Relaciones laborales de carácter especial (art 2 Estatuto de los Trabajadores)
5. Personal contratado por empresas y organismos cuya contratación para actividades de I+D+IT esté explícitamente subvencionada o financiada con fondos públicos, siempre que dicha financiación incluya también las cuotas empresariales a la Seguridad Social.

La bonificación es compatible con otras, sin que en ningún caso puedan superar 100% de la cuota empresarial. Esta bonificación será compatible con la deducción del artículo 35 LIS, para las PYMES intensivas I+D+IT; es intensiva una PYME cuando concurra alguna de la siguiente circunstancia:

1. Haya recibido financiación pública en los últimos tres años a través de: convocatorias públicas en el marco del VI Plan Nacional de I+D+IT o del Plan Estatal de I+D+IT o del plan Estatal de I+D+IT; ayudas a proyectos de I+D+IT del CDTI; o convocatorias del 7º Programa Marco de I+D+i o del programa Horizonte 2020 de la UE.
2. Haya demostrado su carácter innovador, mediante su propia actividad, bien por disponer de una patente propia en explotación en un periodo no superior a cinco años anterior al ejercicio del de derecho de bonificación, bien por haber obtenido en los tres anteriores, un informe motivado vinculante positivo a efectos de aplicación de la deducción del artículo 35 de la LIS.
3. Haya demostrado su capacidad de innovación, mediante alguna de estas certificaciones oficiales reconocidas por el MINECO: Joven empresa innovadora, según la especificación AENOR EA0043; Pequeña o microempresa innovadora, según la Especificación AENOR EA0047; Certificación conforme a la norma UNE 166.002 Sistemas de gestión de la I+D+i.

Para el resto de empresas, la bonificación es compatible con el régimen de deducción si no se aplica sobre el mismo investigador, es decir, o aplicamos el artículo 35 o la bonificación, pero no las dos cosas.
Esta bonificación se aplicará automáticamente en el Recibo de Cotización; Las empresas que aplique la bonificación a más de diez personas, durante tres meses, o más, en un ejercicio deberán aportar a la TGSS, en el plazo de seis meses desde la finalización de ejercicio un informe motivado por uno de los organismos mencionados anteriormente, al que previamente remitirá un informe Técnico por una entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Las empresas que aplique deducciones y bonificaciones, deberán aportar una memoria anual de actividades y proyectos ejecutados e investigadores afectados por la bonificación, al presentar el impuesto sobre Sociedades.

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4/ GLOSARIO DE TÉRMINOS APLICADOS.
 
 
 Actividad de I+D: Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

Actividades de innovación tecnológica. Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
 
 
Errores conceptuales: No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las recogidas en el art 35.3 de la LIS:
“a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.”


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​El objetivo del siguiente artículo es realizar un análisis del tratamiento fiscal de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
El punto de partida es determinar en qué supuestos las subvenciones que se han percibido durante el ejercicio van a pasar formar parte de la base imponible del IVA y en que supuestos van a quedar fuera del ámbito de aplicación del IVA.
Las subvenciones se conceden generalmente por los entes públicos y solo se comprenden en el objeto del IVA cuando se destinan a financiar actividades empresariales o profesionales. A los efectos del Impuesto se distingue entre:

• Subvenciones a la producción o percibidas para financiar activos fijos: Tienen esta consideración aquellas subvenciones que se destinan a adquirir bienes o servicios destinados directamente a la actividad.
• Subvenciones al consumo:  Tendrán la consideración de subvenciones al consumo, aquellas subvenciones que constituyen la totalidad o parte de la contraprestación o precio de los bienes entregados. Estas subvenciones si forman parte de la base imponible del impuesto. 
• Subvenciones percibidas vinculadas al precio: Tienen esta consideración las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación Estas subvenciones se entregan para que la persona subvencionada realice una operación determinada, debiendo existir una relación directa entre la subvención y la operación de que se trate, de forma que los adquirentes de los bienes o servicios subvencionados obtengan una reducción del precio.

 
Teniendo en cuenta la clasificación realizada, vamos a analizar la normativa del impuesto sobre la base imponible. Este concepto IVA aparece recogido en el artículo 78 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA),  el cual nos señala que conceptos van a integrar la base imponible, realizando una mención expresa al supuesto de las subvenciones. Reproducimos bajo estas líneas el citado artículo para su mejor compresión.
Artículo 78 Base imponible. Regla general
Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones
 
En base a lo establecido en el art 78 LIVA, podemos observar cómo se va a realizar a efectos del Impuesto un tratamiento diferenciado en base al destino de la subvención.
Podemos observar que el elemento fundamental para discernir una subvención va a formar parte de la base Imponible del IVA es que se encuentre directamente vinculada al precio de una operación sujeta. Por este motivo, toda subvención que tenga como finalidad última la adquisición de bienes o servicios que se van a destinar a la actividad que se realiza no serán objeto de IVA quedando exentas del Impuesto.
A continuación, vamos a analizar los elementos que deben concurrir para que se considere que una subvención se encuentra vinculada directamente al precio.
El concepto de subvención vinculada al precio ha generado una serie de controversias a la hora de diferenciarlo de otros conceptos análogos como pueden ser las subvenciones de capital o las indemnizaciones. Tras una evolución jurisprudencial, la actual interpretación emana de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, Asunto C-151/13, que interpreta nuevamente la normativa, delimitando en los en el siguiente sentido.
Se considerará como subvención directamente vinculada al precio por toda aquella que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Para que se considere que existe ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.
Esta definición es la aplicada actualmente por nuestra Administración y aparece recogida en la sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central 01360/2011/00/00 de fecha 20 de noviembre de 2014.
 
Recapitulando, para que se considere que una subvención recibida se encuentra directamente vinculada al precio de la operación y, por lo tanto, pase a formar parte de la base imponible del IVA, deben concurrir las siguientes circunstancias:

• Se reciba como contrapartida del servicio prestado.
• Exista un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida.
• Es independiente que la contraprestación se vincule a servicios individualizados
• Es independiente que el beneficiario directo de la prestación sea o no el destinatario del servicio o un tercero.

 
 Más allá de este supuesto, en el caso de que nos encontremos con subvenciones no vinculadas al precio, por ejemplo las que se perciben para la adquisición de determinados elementos que van a pasar a formar parte del inmovilizado de la empresa no se integraran en la base imponible. El mismo tratamiento recibirán las subvenciones a la a la explotación, es decir, las destinadas a sanear el déficit de la cuenta de resultados o las concedidas en función del déficit previsto y no se integran en la base imponible. Esta interpretación ha sido avalada por la dirección general de tributos en su consulta 541/1999 de 19 abril.
En resumen:

• Solo se incluirán dentro de la base imponible aquellas subvenciones vinculadas directamente al precio de la operación.
• Lejos de ser un término pacífico, el concepto de subvención directamente vinculada al precio ha sufrido una constante evolución, siendo la tesis aceptada actualmente la señalada arriba.
• El resto de subvenciones no formaran parte de la base imponible del impuesto.

 
Efectos sobre la regla de prorrata.
Una vez que se ha determinado el tratamiento que van a tener las distintas subvenciones a efectos de IVA y, si van a formar parte o no de la base imponible del IVA, vamos a analizar los efectos que pueden tener para la aplicación de la regla de prorrata.
Sin ánimo de ser exhaustivos, nos gustaría señalar que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, en base a lo que establece el art. 102 LIVA.
En los supuestos en los que sea de aplicación la regla de prorrata, únicamente serán tenidas en cuenta para el cálculo de la misma las subvenciones vinculadas al precio y, más generalmente, las subvenciones al consumo.
En estos supuestos, para proceder al cálculo de la prorrata se integraran tanto en el denominador como en el numerador de la fracción.
El resto de subvenciones no serán tenidas en cuenta para el cálculo de la regla de prorrata, dado que no formarán parte de la base imponible del IVA.